Aggiornamento della dispensa del seminario FIAB del 1.2.97, alla luce del dlgs 4.12.97 n. 460
a cura di Stefano Gerosa

Premessa
Al seminario FIAB del 31.01.97 si era già preannunciato che la normativa fiscale delle "associazioni no-profit" stava per essere modificata.
Quella che segue è la revisione di alcune parti della dispensa di quel seminario, sulla base della nuova normativa (decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460; abbreviato in dlgs n. 460/97).
Data la complessità della normativa, le diverse interpretazioni, i continui aggiornamenti, questo lavoro potrebbe risultare incompleto e, probabilmente, qualche concetto dovrà essere corretto o chiarito in futuro.
D'altra parte era urgente procedere ad un minimo di informazione alle associazioni FIAB che, per essere fiscalmente in regola, dovranno opportunamente modificare il proprio statuto entro il 30.06.98 (o dotarsi di statuto registrato, ove non lo avessero).
Ci si poteva limitare alle istruzioni su come redarre o modificare lo statuto (e quelle comunque si trovano nel paragrafo 1.2).
Si è invece ritenuto di rivedere la maggior parte della dispensa, per spiegare brevemente il "quadro" relativo alle disposizioni fiscali relative all'associazionismo no-profit e consentire all'associazione una valutazione globale.

Si precisa che, in questo lavoro, ci si limita alle spiegazioni utili all'associazione FIAB "tipica", cioè la piccola-media associazione con eventuali attività "commerciali" marginali o comunque modeste. E' ovvio che questo genere di associazione adotta le soluzioni più semplici (e opta all'occorrenza, come vedremo, per il cosiddetto "regime forfettario").
Non ci si "avventura" invece nei problemi relativi alle associazioni con un'attività commerciale rilevante (in regime "semplificato" od "ordinario"), poichè in tal caso occorre comunque un tesoriere esperto in materia (e, probabilmente, ci si può permettere anche la consulenza di un commercialista).

Si precisa anche che la scadenza del 30.06.98 è valida per chi vuole far valere le agevolazioni fiscali già a partire dal 1998; ovviamente quelle associazioni FIAB che non svolgono attività qualificabili come "commerciali" (a tal proposito non ci si lasci ingannare dal termine; può essere commerciale anche l’effettuazione di servizi ai soci, quale l’organizzazione di una gita in bici con pagamento di corrispettivo) possono rinviare questo adeguamento a quando si renderà necessario.

Si precisa anche che le indicazioni presenti in questa "dispensa" sono soggette a possibili correzioni o variazioni e quindi, per chi vuole essere in regola, potrà rendersi necessario procedere ad ulteriori modifiche statutarie.
In primo luogo, data la complessità della materia, le interpretazioni delle disposizioni legislative qui riportate possono subire variazioni (grazie ad ulteriori studi o anche interventi governativi chiarificatori). In secondo luogo sono in preparazione da parte del Governo e del Parlamento delle nuove disposizioni riguardanti il mondo dell’associazionismo che potrebbero portare ulteriori novità o precisare meglio la portata delle norme precedenti (circolare del Ministero delle Finanze interpretativa del dlgs 460/97, legge sull’associazionismo, legge sulle attività sportive dilettantistiche).

Il nostro sistema giuridico prevede l'esistenza di associazioni riconosciute ed associazioni non riconosciute.

Le prime sono quelle che ottengono il riconoscimento dallo Stato o dalle Regioni, diventando così "persone giuridiche", con diversi riflessi quali: 1) l'autonomia patrimoniale, in base alla quale il patrimonio dell'associazione si presenta distinto e autonomo rispetto a quello degli associati e degli amministratori; 2) la limitazione della responsabilità degli amministratori per le obbligazioni assunte per conto dell'associazione; 3) la possibilità di ricevere eredità e donazioni previa autorizzazione governativa.

Il codice civile (dall'art. 14 all'art. 35) stabilisce per queste associazioni alcuni requisiti obbligatori dell'atto costitutivo e dello statuto.

Si rileva che gli oneri burocratici per il riconoscimento e per l'amministrazione di un'associazione riconosciuta possono essere pesanti, quindi vale la pena di affrontarli per grandi associazioni nazionali o con situazioni patrimoniali particolari.

La maggior parte delle associazioni esistenti sono comunque quelle "non riconosciute". Si tratta del tipo di organizzazione meno costoso e meno complesso da gestire, del quale di seguito si tratta.

Il comma 1 dell'art. 36 del codice civile (c.c.) stabilisce che "l'ordinamento interno e l'amministrazione delle associazioni non riconosciute come persone giuridiche sono regolati dagli accordi degli associati."

L'accordo si manifesta nell'atto costitutivo, in pratica un contratto tra gli associati per il quale la legge non prescrive nessuna particolare formalità: potrebbe essere anche verbale, ma sicuramente è meglio in forma scritta.

Per fondare un'associazione non vi è neppure bisogno di autorizzazioni di autorità o ente pubblico, poichè la libertà di associazione rientra in quei diritti civili fondamentali garantiti dalla Costituzione Italiana (Parte I, Titolo I). L'articolo 18 recita: "I cittadini hanno diritto di associarsi liberamente, senza autorizzazioni, per fini che non sono vietati dalla legge penale. (...)"

Gli art. 36, 37 e 38 del Codice Civile regolano alcuni rapporti relativi alle associazioni non riconosciute.

L'art. 36, comma 2, riconosce la possibilità di stare in giudizio nella persona del presidente o dirigente.

L'art. 37 precisa che "i contributi degli associati e i beni acquistati con questi contributi costituiscono il fondo comune dell'associazione. Finchè questa dura, i singoli associati non possono chiedere la divisione del fondo comune, ne pretendere la quota in caso di recesso".

L'art. 38 stabilisce che "per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l'associazione i terzi possono far valere i loro diritti sul fondo comune. Delle obbligazioni stesse rispondono anche personalmente e solidalmente le persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione".

Ad esempio il creditore che, a fronte di un acquisto, non venisse pagato può pretendere il pagamento rifacendosi sul fondo patrimoniale dell'associazione, ma anche chiederlo al Presidente, ai membri del Consiglio Direttivo che hanno deliberato l'acquisto, oppure a colui che lo ha materialmente effettuato pur non facendo parte del Consiglio Direttivo. Non può invece pretenderlo dal socio in quanto tale.

Abbiamo visto che per l'atto costitutivo la legge non prescrive nessuna particolare formalità. L'associazione può nascere redigendo in assemblea una semplice "carta degli scopi sociali", anche dandosi regole di funzionamento non scritte, spesso più che sufficienti.

Con la crescita dell'associazione però, conviene sicuramente mettere per iscritto il contenuto dell'accordo tra associati, al fine di evitare in futuro possibili contestazioni.

Inoltre l'Atto Costitutivo (con relativo Statuto), registrato all'Ufficio del Registro, è molto spesso uno dei documenti da presentare per poter compiere determinati atti o accedere a finanziamenti pubblici. La forma scritta è indispensabile per apportare all'associazione beni immobili in proprietà e in godimento ultranovennale o a tempo indeterminato.

Quindi, prima o poi, conviene "sancire" la costituzione dell'Associazione, almeno con "scrittura privata" depositata presso l'Ufficio del Registro. Si consiglia, per risparmiare, di registrare contestualmente Atto Costitutivo e Statuto.

Questa registrazione all'Ufficio del Registro è sempre stata la forma più economica e, in genere, preferita dalle associazioni e, con il dlgs n. 460/97, le si è data maggiore rilevanza parificandola, ai fini fiscali, all'atto pubblico e alla scrittura privata autenticata. Questa registrazione attribuisce data certa all'atto stesso e la prova che ad una determinata data l'associazione era costituita e che i suoi organismi erano regolarmente formati ed i poteri di rappresentanza conferiti ad una o più persone.

E' possibile registrare nuovamente, negli anni seguenti, lo Statuto ove questo venisse modificato.

Il documento deve essere redatto in duplice copia, a macchina, su carta da bollo (oppure con marca da bollo ogni 4 facciate).

Alla data che scriviamo (giugno 1996) la marca da bollo è di £.20.000 e la tassa da pagare per la registrazione è di £.160.000.

L'altra forma può essere quella della "scrittura privata autenticata" o dell'"atto pubblico", entrambi registrati di fronte ad un notaio. Sconsigliamo questa forma, particolarmente costosa.

L'atto notarile, comunque, può servire per certificare il contenuto dell'accordo in caso di contestazioni tra associati e a garantire l'autenticità delle firme.

Riguardo alla diversa efficacia di un atto scritto rispetto a terzi (efficacia probatoria) occorre far riferimento al Codice Civile (art. 2699 e seguenti). L'atto pubblico fa piena prova della data, della provenienza da pubblico ufficiale e degli atti e fatti che si attestano essere avvenuti. La scrittura privata autenticata da notaio fa fede della data e della provenienza (firme delle persone). La scrittura privata registrata all'Ufficio del Registro fa fede della data.

Ai fini fiscali, lo statuto redatto secondo una qualsiasi delle tre forme sopra descritte fa prova dell'attività effettivamente esercitata.

L'art. 1 del dlgs n. 460/97 ha così modificando l'art. 87-comma 4 del DPR n. 917/86: "L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente é determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. (....) In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente é determinato in base all'attività effettivamente esercitata (....)"

Questo significa che, a fronte di un'eventuale contestazione, l'associazione può opporre il contenuto del proprio statuto, altrimenti sarebbe costretta a provare qual'è l'attività effettivamente esercitata.

E' infatti il cosiddetto "oggetto principale" che qualifica un'associazione come "ente non commerciale: un'ente che non ha scopo di lucro e pertanto non può essere qualificato come "impresa".

Occorre chiarire, a tal proposito, un equivoco molto diffuso nell'associazionismo (specie nella FIAB): assenza di scopo di lucro non significa assenza di attività commerciali (e dei relativi utili). Significa piuttosto che, a differenza di quanto accade per un'impresa, l'associazione non si propone di realizzare degli utili da distribuire ai soci o da reinvestire, ma piuttosto di raggiungere determinati scopi "sociali" (politici, culturali, ecc.). Pertanto in un'associazione gli utili di "attività commerciali" devono venir reinvestiti nelle "attività istituzionali"; si dice che l'eventuale attività commerciale esercitata ha unicamente scopo strumentale ed accessorio alle finalità che gli associati intendono perseguire.

Quindi, ad es., un'associazione FIAB che svolge gite e raduni in bicicletta, corsi di cicloturismo, ed altre attività traendone un utile, poi lo deve spendere per iniziative istituzionali (ad es: il notiziario, campagne per le piste ciclabili, propaganda dell'uso della bicicletta, gite promozionali gratuite, ecc.).

E' importante sottolineare che se lo statuto registrato attesta l'oggetto principale, questo deve poi esplicarsi nell'attività concreta dell'associazione. L'amministrazione fiscale può sempre, infatti, provare il contrario.

L'art 6 del dlgs n. 460/97 precisa che "Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta". E precisa, nel comma 2, quali sono i parametri che l'amministrazione finanziaria può utilizzare per provare che non si tratta di associazione senza scopo di lucro, ma di un ente commerciale. Ad es. ha rilevanza il fatto che l'associazione abbia più entrate per attività commerciali di quanto spenda per le attività istituzionali.

E' opinione di alcuni esperti che, a seguito del dlgs n. 460/97, potrebbero aumentare i controlli da parte dell'amministrazione finanziaria sulle associazioni. Sarà quindi sempre più utile, anche in presenza di attività commerciali poco rilevanti, poter opporre uno statuto registrato che certifichi qual'è l'attività istituzionale ed un bilancio che dimostri chiaramente la prevalenza delle attività istituzionali (o comunque il pareggio tra entrate per attività commerciali ed uscite per attività istituzionali).

Gli elementi obbligatori nello statuto di un'associazione non riconosciuta sono (art. 16 cod.civ., applicabile per estensione anche alle associazioni non riconosciute):

1 - la denominazione

2 - lo scopo (o le finalità)

3 - il patrimonio

4 - la sede

5 - le regole sull'ordinamento interno e l'amministrazione

6 - le condizioni per l'ammissione degli associati, loro diritti ed obblighi

In allegato si presenta, come esempio, l'Atto Costitutivo e lo Statuto di un'Associazione "Amici del Pedale" (immaginaria, ma non tanto quanto la città di Ciclopoli e i suoi allegri fondatori).

Poichè le associazioni della FIAB sono, in genere, piccole associazioni cittadine (al massimo provinciali), non si è ritenuto di fornire esempi di statuti particolarmente complessi, con tanto di probiviri, revisori dei conti, ed "orpelli" statutari simili. Questi possono interessare grandi associazioni dalla gestione complessa (nel caso, si rinvia alla manualistica indicata in bibliografia).

L'art. 5 del dlgs n. 460/97 stabilisce quali sono le clausole da inserire obbligatoriamente negli atti costitutivi o statuti (redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata) per usufruire delle agevolazioni fiscali di cui al comma 3 art. 111 DPR del DPR n. 917/86 (anch'esso modificato dall'art 5 del dlgs n 460/97), delle quali si parlerà nel prossimo capitolo.

Queste clausole sono state introdotte soprattutto per evitare che fruiscano dei benefici fiscali associazioni "di comodo", che dissimulano vere e proprie attività imprenditoriali, fondate da associati che si riservano statutariamente una posizione di privilegio e di controllo dell'amministrazione (.....).

Il legislatore ha chiarito che le clausole sono "volte a garantire il perseguimento di finalità ideali e non economiche (lettere a, b ed f), nell'ambito di strutture organizzate secondo criteri democratici che consentano l'effettiva partecipazione della compagine associativa alla vita dell'ente (lettere c ed e) (...)."

Vediamo quali sono queste clausole, commentandole e precisando dove sono state recepite nel modello di statuto proposto.

La clausola è stata inserita nell'art. 16 dello statuto proposto. Si fa presente che tale divieto non impedisce di affidare particolari incarichi retribuiti a soci od amministratori dell'associazione (per quest'ultimi, incarichi non relativi alla loro carica istituzionale, comunque svolta gratuitamente); è importante che ciò avvenga nella massima trasparenza e che il compenso erogato non superi quello "normale" (con riferimento a tariffe professionali o di mercato) in modo che non venga attuata una forma "mascherata" di distribuzione indiretta di utili.

La clausola è stata inserita nell'art. 18 dello statuto proposto.

La disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative è stata inserita nel titolo III dello statuto proposto. Si è ritenuto possibile la creazione di diverse categorie di soci solo ai fini di politiche promozionali legate alle quote; occorre però stabilire espressamente che tutti i soci, di qualunque categoria, godono degli stessi diritti.

La clausola che esclude la temporaneità è stata inserita all'inizio dell'art. 8. Si precisa che questa clausola è stata introdotta con precise finalità fiscali (era invalso il trucco, per eludere il fisco a fronte di una prestazione, di associare per un giorno o due). Questa clausola comunque non preclude la possibilità di stabilire delle cause di cessazione del rapporto associativo (come si è fatto di seguito nello stesso art. 8), quali ad es. il mancato pagamento della quota annuale entro una certa data. Ovviamente tali cause devono essere essere ragionevoli e non contraddire l'esclusione della temporaneità.

Il diritto di voto per tutte le categorie di soci è previsto espressamente nell'art. 7.

La clausola è stata inserita nell'art. 16 dello statuto proposto.

Si sono anche indicati dei criteri di redazione di tale rendiconto.

e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, secondo comma, del Codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;

Nel modello di statuto proposto la libera eleggibilità degli organi amministrativi è stabilita dal fatto che tutti i soci possono partecipare e votare alle assemblee, dove si elegge il Consiglio Direttivo ed eventualmente gli altri organi amministrativi. L'art. 14 ribadisce che le cariche sono elettive (in pratica nessuno deve risultare membro di un organo amministrativo "di diritto").

Il principio del voto singolo (di cui all'art 2532 c.2 C.C. in tema di cooperative) è basato sul principio di "una testa - un voto" a prescindere dal valore della quota. La relativa clausola è stata inserita nell'art. 7 e ribadita nell'art. 10 dello statuto proposto. La sovranità dell'assemblea dei soci è stata sottolineata all'inizio dell'art. 10 e si può comunque individuare anche dai poteri che le sono stati attribuiti.

I criteri per l'ammissione ed esclusione dei soci si trovano nell'art. 6 e 8. I criteri e le idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari nell'art. 10.

I criteri e le idonee forme di pubblicità delle deliberazioni assembleari, dei bilanci e rendiconti alla fine dell'art. 10 e nell'art. 16 per quel che riguarda i bilanci.

Queste clausole, in generale, si devono inquadrare comunque in un contesto di massima democraticità dello statuto.

La clasola è stata inserita nell'art. 8 dello statuto proposto.

Salvo quanto già detto in precedenza, si ritiene di dare una giustificazione rispetto ad altre regole introdotte nello statuto proposto. Si ribadisce che il Codice Civile stabilisce regole da introdurre obbligatoriamente negli Statuti esclusivamente per le associazioni riconosciute. La "giurisprudenza" e la "dottrina" consigliano però di adeguarsi ad alcune di esse.

Articoli dal 1 al 3

Per meglio individuare il cosiddetto "oggetto principale" dell'ente e sottolineare pertanto la propria appartenenza agli "enti non commerciali" è opportuno precisare che l'associazione non ha fini di lucro e che l'eventuale attività commerciale esercitata ha unicamente scopo strumentale ed accessorio alle finalità che gli associati intendono perseguire.

E' meglio anche precisare che si tratta di associazione culturale. Infatti la normativa prevede le agevolazioni fiscali solo per determinati tipi di associazioni (politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive).

Articoli dal 4 al 5

Per quanto detto prima è importante esplicitare chiaramente gli scopi "ideali" e non commerciali dell'ente.

Si tenga anche conto che, per usufruire delle agevolazioni fiscali previste dalla legislazione, è necessario anche che le attività svolte siano conformi alle finalità istituzionali.

Si consiglia quindi, al fine di evitare possibili contestazioni, di elencare dettagliatamente le finalità dell'ente specificando, molto in generale, i campi di attività che verranno posti in essere per conseguirle (in modo di non precludersi nuove attività in quel settore).

E' utile inserire tra i propri scopi tutte quelle attività che l'associazione può compiere per enti pubblici (studi, progetti, ecc.); potrebbe essere vincolante per ricevere l'incarico.

E' importante specificare che l'associazione è editore di pubblicazioni periodiche ai fini della eventuale concessione di tariffa agevolata nella spedizione di Stampe in abbonamento postale.

E' meglio anche specificare che l'associazione può fare da intermediario, tra il venditore e i soci, per acquisti di beni connessi all'attività istituzionale (attraverso gruppi d'acquisto).

Precisare infine che l'associazione può compiere tutti gli atti utili per la realizzazione degli scopi sociali (.....).

Articoli dal 6 all'8

Anche se alcune associazioni lo statuiscono, e ciò è perfettamente lecito, non si ritiene ne che il socio debba fare domanda scritta, ne che questa sia da sottoporsi all'approvazione del Consiglio Direttivo. Ad avvallare tale tesi non si è trovato nessuna normativa o riferimento dottrinario. Anche il recente dlgs. 460/97 non sembra avvallarla.

La giurisprudenza sembra confermare piuttosto la tesi della libera forma. Cassazione 9.5.91, n.5192: "L’adesione ad associazione non riconosciuta si perfeziona con l’incontro delle volontà contrattuali delle parti (per la cui manifestazione non sono richieste forme particolari) e perciò nel momento in cui al proponente, autore della richiesta di adesione, perviene l’accettazione della associazione".

Si può pertanto, a mio parere, statuire che l'adesione è aperta a tutti e avviene a seguito di una semplice dichiarazione di volontà (non scritta) quale il pagamento della quota sociale e l'accettazione della tessera. L’accettazione dell’associazione ritengo sia già automatica quando essa abbia statuito preventivamente di accettare ogni adesione, comunque è possibile precisare che la consegna della tessera equivale all’ammissione del socio.

Per evitare comunque contestazioni è bene che l'associazione consegni ad ogni socio lo Statuto e ne favorisca la più ampia diffusione nell'ambito di campagne di tesseramento.

L'esclusione del socio, per gravi motivi, può essere disposta statutariamente da organo diverso dall'assemblea (ad es. consiglio direttivo). Anche se, a mio parere, per la clausola della sovranità dell'assemblea, è meglio statuire la possibilità di ricorrere ad essa per opporsi al provvedimento di espulsione.

E' insopprimibile comunque il diritto dell'escluso di impugnare il provvedimento di fronte all'autorità giudiziaria.

Scrivere che "tutte le prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito" può essere utile se si volesse tentare l'iscrizione al registro delle organizzazioni di volontariato. Altrimenti può essere pregiudizievole rispetto alla possibilità di remunerare i soci per alcune attività particolari (con un compenso "normale", come già precisato).

Articoli dal 9 al 13

In questo Statuto sono elencati quelli che solitamente sono gli organi fondamentali di un'associazione: l'Assemblea dei soci, il Consiglio Direttivo, il Presidente. Inoltre, il Segretario ed il Tesoriere.

Per quanto precisato precedentemente si raccomanda di adottare regole che consentano l'elezione democratica degli organi sociali e la possibilità di partecipare al voto di tutti i soci.

D'altronde per l'assemblea delle associazioni non riconosciute, dato l'orientamento giurisprudenziale, si tende ad applicare la normativa del codice civile stabilita per quelle riconosciute.

L'assemblea deve essere convocata, dal Presidente o dal Consiglio Direttivo, almeno una volta all'anno (per l'approvazione del bilancio) e ogni qual volta si renda necessaria o un decimo dei soci ne faccia richiesta motivata (in quest'ultimo caso se gli amministratori non vi provvedono la convocazione può essere ordinata dal presidente del tribunale - art. 20 cod. civ.).

La convocazione va fatta secondo le forme previste dallo statuto.

In difetto deve essere fatta mediante avviso personale, contenente l'ordine del giorno degli argomenti da trattare (art. 8, disp. di attuazione del cod. civ.). Poichè l'avviso personale può risultare particolarmente oneroso (lettera raccomandata a tutti i soci), si raccomanda di stabilire statutariamente forme più semplici, ma comunque "idonee" (secondo quanto stabilito dal dlgs n. 460/97), quale l'affissione nei locali della sede sociale e la pubblicizzazione sulla rivista dell'associazione.

Riguardo all'idoneità si ritiene che statuire la semplice affissione nei locali della sede potrebbe sottoporre a facili contestazioni, a meno che non sia dimostrabile una adeguata frequentazione della sede da parte di tutti i soci.

Per adeguarsi all'art. 21 cod. civ. si stabilisce il requisito della presenza di almeno la metà degli associati in prima convocazione e di qualsiasi numero in seconda. L'intervallo tra le due può essere anche di mezz'ora.

Ogni socio deve aver diritto di votare ed è consigliabile ammettere la delega, anche se può esser limitata.

Si consiglia, in genere, che il numero dei membri del Consiglio direttivo sia dispari (a meno che non si stabilisca che, in caso di parità dei voti, decide il Presidente). Può essere indicato un numero fisso oppure un minimo e un massimo di membri. Si può stabilire le modalità di subentro di altri membri in caso di dimissioni di alcuni, ecc.

Articolo 14 - E' utile precisare che le cariche non danno luogo a compensi, per prevenire eventuali contestazioni di dirigenti che pretendessero qualcosa per l'attività svolta.

Articoli dal 15 al 16 - Si precisino quali sono le entrate e l'obbligo di redigere un bilancio.

Articolo 17 - Per modifiche dello statuto l'art. 21 cod. civ. prevede in assemblea la presenza di almeno tre quarti degli associati e votazioni a maggioranza, ma è possibile prevedere diversamente.

Articolo 18 - Si ritiene invece inderogabile la presenza ed il voto di almeno tre quarti degli associati per deliberare sullo scioglimento dell'associazione e sulla devoluzione del patrimonio sociale.

La "legge quadro sul volontariato" (n. 266 dell'11.08.91, G.U. n.196 del 22.08.91) prevede anch'essa la presenza di alcuni requisiti statutari.

Se l'associazione non prevede di chiedere il riconoscimento quale "organizzazione di volontariato" l'adeguamento statutario a tali requisiti può apparire superfluo. Ci sembra tuttavia che, salvo una eccezione (gratuità delle pretazioni degli aderenti), sia consigliabile adeguarsi anche a tali requisiti, facendo ormai parte del "quadro normativo" sulle associazioni.

La legge prevede che "negli accordi degli aderenti, nell'atto costitutivo o nello statuto, oltre a quanto disposto dal codice civile per le diverse forme giuridiche che l'organizzazione assume, devono essere espressamente previsti":

Si veda articolo 3 comma 2 dello statuto proposto

Si veda articolo 14

Come già precisato , scrivere che "tutte le prestazioni fornite dai soci sono a titolo gratuito" è indispensabile per chiedere l'iscrizione al registro delle organizzazioni di volontariato, altrimenti si consiglia di omettere questa disposizione.

Si veda l'art. 7 dello statuto proposto.

Si veda titolo III dello statuto proposto.

Si veda art. 16 dello statuto proposto.

Come vedremo di seguito, ulteriori agevolazioni fiscali sono previste per quegli enti non commerciali qualificabili come Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale (ONLUS).

L'art. 10 del dlgs 460/97 specifica quali sono i requisiti statutari necessari per essere qualificabili come ONLUS.

Per introdurre tali requisiti nel modello di statuto proposto, si faccia riferimento alle note in calce.

Nello statuto l'associazione deve prevedere espressamente:

a) di svolgere la propria attività in almeno uno degli 11 settori previsti. Tra questi l'unico che può riguardare le associazioni FIAB è la "tutela e valorizzzione della natura e dell'ambiente".

Si fa presente che nel comma 4 dell'art. 10 del dlgs 460/97 precisa che si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nel settore della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente. Questo significa cioè che non devono essere svolte necessariamente verso persone svantaggiate.

i) l'uso, nella denominazione e in quasivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell'acronimo "Onlus".

Gli altri requisiti statutari ricalcano, con qualche piccola variante, quelli prescitti all'art. 5 per gli enti non commerciali (già commentati).

d) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre Onlus che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;

Si fa presente che nel comma 6 dell'art. 10 del dlgs 460/97 è contenuto un elenco dettagliato di cosa si intende per distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione.

f) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.

Per usufruire delle agevolazioni fiscali previste per le Onlus non basta l'adeguamento dello statuto. Come prescritto dall'art. 11 del dlgs 460/97 "I soggetti che intraprendono l'esercizio delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del ministero delle Finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del ministro delle Finanze"

La predetta comunicazione andava effettuata entro il 30.01.98 da parte dei soggetti che già al 1.1.98 svolgevano le attività previste all'articolo 10.

Tuttavia, per chi non l’avesse fatto, è possibile effettuare tale comunicazione entro i 30 giorni dalla data di modifica dello statuto, con l’avvertenza che solo da quella data si può usufruire delle agevolazioni fiscali.

Appositi decreti del ministro delle Finanze stabiliranno le modalità d'esercizio del controllo relativo alla sussistenza dei requisiti formali per l'uso della denominazione di Onlus, nonché i casi di decadenza totale o parziale dalle agevolazioni previste dal presente decreto e ogni altra disposizione necessaria per l'attuazione dello stesso.

In Ciclopoli, via Coppi 25/a, si sono riuniti il giorno 20 gennaio 1988 per costituire una associazione senza fini di lucro denominata "Amici del Pedale" i seguenti cittadini: Antonio Manubrio, Gianna Catena, Franco Telaio, Luisa Carter, Maria Sella, Giovanna Mozzi, Luigi Raggi, Zeno Copertone, Vanni Pompa, Ezio Freni, Viviana Foratura, Albino Volata.

Si è già precisato, nel capitolo precedente, che le associazioni rientrano tra i cosidetti "enti non commerciali", che possono tuttavia svolgere anche attività commerciali, in modo occasionale o abituale, seppur in via strumentale e secondaria rispetto alle finalità istituzionali.

Queste attività producono redditi soggetti ad imposta, cioè rientranti nel reddito complessivo tra i redditi diversi di cui all'art. 81 T.U. (e non tra i redditi di impresa).

Si precisa che la legge assoggetta fiscalmente tali redditi indipendentemente da quale ne sia la destinazione. Non importa il fatto che l'associazione non abbia scopo di lucro e che i guadagni vengano utilizzati esclusivamente per la sua attività istituzionale.

E’ importante capire pertanto quali attività sono commerciali e quali non lo sono.

Per farlo, schematicamente, la normativa che si applica è diversa a seconda che:

1) L’associazione non possiede uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97. In questo caso applichiamo la normativa comune per tutti gli "enti non commerciali" (2.1.1)

2) L’associazione possiede uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97. In questo caso applichiamo la normativa comune per gli "enti di tipo associativo". (2.1.2)

3) L’associazione si definisce Onlus e possiede uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 10 del dlgs n. 460/97. In questo caso applichiamo la normativa per le "Onlus" (2.1.2)

La normativa si applica "a gradini", cioè quello che vale per il caso (1), vale anche per il caso (2) salvo maggiori benefici, e così via per il (3).

Si precisa però, per le onlus (caso 3), che ad esse sono applicabili le normative per gli enti di tipo associativo solo se nello statuto recepiscano anche i requisiti indicati per essi, altrimenti può anche darsi un’onlus alla quale si applica solo la normativa comune (1) e propria (3).

Alle associazioni che non possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97 si applica la normativa generale prevista per gli enti non commerciali, che riassumiamo nei seguenti 3 punti:

1) L'art. 108 del DPR n. 917/86 stabilisce che "(....) non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c. (attività di produzione di beni o servizi, di trasporto, di commercio e intermediazione nella circolazione dei beni, bancarie o assicurative, attività ausiliare alle precedenti) rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione".

Questa norma, a detta degli stessi esperti, pone in pratica notevoli problematiche interpretative (nota 1).

In pratica per non conseguire proventi fiscalmente rilevanti si devono svolgere attività specifiche dell’ambito associativo (ad. es. corsi di cicloturismo, ecc.), per soci o non soci non importa, facendo pagare solo i costi diretti (non quelli generali organizzativi). Si lavora pertanto, in genere, in perdita.

2) Per le associazioni, in particolare, l'art. 111 del DPR n. 917/86 precisa che "Non è considerata attività commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi non concorrono a formare il reddito complessivo".

Quindi quote associative e liberi contributi non sono fiscalmente rilevanti. Anche l'attività svolta nei riguardi degli associati non è commerciale, sempre che sia compresa nella quota sociale versata inizialmente. Il versamento invece, a fronte di tale attività, di ulteriori corrispettivi o contributi (come precisato dal comma 2), è considerata attività commerciale.

3) L'art. 2 del dlgs n. 460/97 ha aggiunto all’articolo 108 del DPR n. 917/86 il comma 2-bis, riguardante occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di attività:

La legge conferma l’esclusione dell’assogettabilità di tali fondi all’IVA e a qualsiasi altro tributo e precisa che il Ministro delle finanze può con decreto stabilire condizioni e limiti all’esercizio di tali attività. A tale riguardo rileva anche l’art. 8 del dlgs n. 460/97 che specifica: "Indipendentemente alla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell'articolo 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (...)". Questi rendiconti devono essere tenuti su registri vidimati.

Alle associazioni che possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97, oltre a quelle viste al punto 2.1.1, si applicano le seguenti normative.

Il terzo comma dell'art. 111/917, come modificato dall’art 5 del dlgs n. 460/97, che dispone una particolare disciplina, autonoma e specifica: "Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati."

Si allarga quindi, in presenza di determinati requisiti, la casistica delle attività non commerciali, ben oltre a quella prevista in generale per gli enti non commerciali (potendosi comprendere anche attività elencate nell'art. 2195 c.c. o altre organizzate in forma di impresa).

Un'associazione quindi, senza che sorgano obblighi fiscali, può cedere beni e svolgere servizi a pagamento, ma:

1) in conformità alle proprie finalità istituzionali (si veda quindi lo statuto).

2) ai propri soci, associazioni collegate o loro soci. Quindi, nel nostro caso, l'agevolazione fiscale è valida anche per quelli di altri gruppi FIAB.

Le proprie pubblicazioni (nel nostro caso libri, riviste, opuscoli edite dal gruppo locale o dalla FIAB), cedute prevalentemente agli associati, possono invece essere vendute anche a terzi (cioè non soci) senza incorrere in obblighi fiscali.

Al quarto comma, l'art. 111/917 elenca alcune attività per le quali non si applica il comma 3 e che, quindi, sono sempre considerate commerciali (anche se effettuate verso i soci):

- le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;

- le somministrazioni di pasti;

- le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;

- le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;

- per le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;

- per le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività: a) gestione di spacci aziendali o di mense; b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) pubblicità commerciale; e) telecomunicazioni e radiodiffusione circolari.

Quindi, riassumendo, per le associazioni culturali (come quelle della FIAB), con satuto in regola, sono considerate commerciali:

- le prestazioni di servizi e cessione di beni dietro pagamento di corrispettivo ai non associati (propri o di associazioni collegate), salvo quelle considerate comunque non commerciali ai sensi dell'art. 108/917 (cioè non rientranti nell'art. 2195 c.c. e rese in conformità alle finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione);

- le prestazioni di servizi e cessione di beni che non sono rese in conformità alle finalità istituzionali dell'associazione;

- le attività elencate nel comma 4 dell'art. 111/917

La normativa dispone sostanzialmente la stessa disciplina sopra illustrata anche per quanto riguarda l'assoggettabilità all'IVA (art. 4 DPR 633/72 e succ. modifiche - DPR 29.1.79 n.24 e DPR 31.3.79 n. 94-).

Per quello che riguarda in particolare l’organizzazione di "viaggi e soggiorni turistici" nei riguardi dei soci, questa non si considera attività commerciale ai fini delle imposte sul reddito (mentre tale resta per l’IVA) per le associazioni di promozione sociale riconosciute dal ministero dell’interno (ad. es. ARCI, ENAS, AICS, LIBERTAS, ACLI). Pertanto se l’associazione fosse affiliata ad una di queste ed in regola con i requisiti statutari per gli enti associativi, potrebbe essere soggetta solo al pagamento dell’IVA.

Per le associazioni che possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 10 del dlgs n. 460/97 e che hanno proceduto alla comunicazione come da art. 11 del dlgs 460/97 sono previste apposite norme.

Per capire quali possono essere attività commerciali per le onlus si deve fare riferimento innanzitutto all'art. 10 del dlgs 460/97. Occorre distinguere tra:

1) "attività istituzionali che perseguono esclusive finalità di solidarietà sociale". Nel campo specifico della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente la legge ne presume le finalità di solidarietà sociale, non rilevando verso quali soggetti tali attività vengano poste in essere.

L'importante pertanto è che si tratti di iniziative che, previste statutariamente, realizzino direttamente tale finalità ambientalista.

2) attività direttamente connesse, nel campo specifico della tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, sono quelle attività "accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse."

Lo stesso legislatore nella relazione illustrativa del dlgs 460/97 fa degli esempi, riferendosi ad "operazioni di completamento o migliore fruibilità delle attività istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliant nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e di altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione".

In generale si tratta di tutte quelle attività che sono destinate al reperimento dei fondi necessari per finanziare le attività istituzionali.

L'art 12 del dlgs 460/97 aggiunge l'art. 111-ter al DPR n. 917/86 che recita "1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus), a eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. Proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile".

Questo significa, in pratica, che per le Onlus le attività istituzionali sono del tutto irrilevanti per quel che riguarda le imposte sui redditi. Quelle derivanti dall'esercizio di attività connesse invece, non sono imponibili, ma vanno registrate contabilmente (secondo le modalità previste dal regime fiscale prescelto).

Sono invece entrambe rilevanti ai fini IVA, quand’essa si applica (salvo ovviamente quelle escluse secondo i criteri già esposti per gli enti non commerciali).

L’art. 14 del dlgs 460/97 elenca una serie di attività esenti IVA se effettuate da Onlus. Nel nostro caso l’unica attività esente che può riguardarci è quella dell’art. 10 n.20 del DPR 633/72 "Le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale."

Il dlgs 460/97 prevede tutta un’altra serie di agevolazioni fiscali per le onlus o per chi rilascia contributi alle onlus.

2.2.1 Erogazioni liberali

L’art. 13del dlgs 460/97 prevede un regime di favore per i privati, le imprese ed enti non commerciali che versano contributi in denaro, beni o servizi.

2.2.2 Operazioni di divulgazione pubblicitaria

Le operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali delle Onlus, da chiunque effettuate, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA (art. 3, comma 3 dpr 633/72, come modificato da art. 14 dlgs 460/97).

2.2.3 Cessioni gratuite di beni

Le cessioni gratuite di beni da parte di imprese (la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria) se di costo unitario non superiore alle 50.000 lire effettuate a favore di Onlus costituiscono per il cedente operazioni esenti ai fini IVA (art. 10 n. 12 dpr 633/72, come modificato da art. 14 dlgs 460/97).

2.2.4 Scontrini e ricevute fiscali

A norma dell’art. 15 del dlgs 460/97 le Onlus, limitatamente alle operazioni riconducibili alle attività istituzionali, non sono soggette all'obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale.

2.2.5 Ritenute alla fonte

L’art. 16 del dlgs 460/97 prevede l’eliminazione della ritenuta d’acconto del 4% sui contributi corrisposti da enti pubblici.. Il secondo comma prevede che i redditi da capitale percepiti dalle onlus sono soggette a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta definitiva.

2.2.6 Esenzioni dall'imposta di bollo

In forza dell’art. 17del dlgs 460/97 tutti "gli atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus)" sono esenti, in modo assoluto, da imposta di bollo.

2.2.7 Esenzioni dalle tasse sulle concessioni governative

A norma dell’art. 18 dlgs 460/97 "gli atti e i provvedimenti concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative".

2.2.8 Esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni

L’art. 19 del dlgs 460/97 prevede l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus).

2.2.9 Esenzioni dall'imposta sul'incremento di valore degli immobili e della relativa imposta sostitutiva

L’art. 20 del dlgs 460/97 prevede per le onlus l’esenzione dall’imposta sull'incremento di valore degli immobili e dalla relativa imposta sostitutiva di quella comunale.

2.2.10 Esenzioni in materia di tributi locali

A norma dell’art. 21 del dlgs 460/97 "i comuni, le province, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano possono deliberare nei confronti delle Onlus la riduzione o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti."

2.2.11 Agevolazioni in materia di imposta di registro

L’art.22 del dlgs 460/97 stabilisce che l’imposta di registro è dovuta in misura fissa di lire 250.000:

a) per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, a condizione che la Onlus dichiari nell'atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività e che realizzi l'effettivo utilizzo diretto entro 2 anni dall'acquisto.

b) per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie statutarie concernenti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.

2.2.12 Esenzioni dall'imposta sugli spettacoli (anche per tutti gli altri enti associativi)

L’art. 23 del dlgs 460/97 stabilisce che l'imposta sugli spettacoli non é dovuta (....) per le attività spettacolistiche svolte occasionalmente dalle Onlus. Non è nemmeno dovuta per quelle svolte occasionalmente dagli altri enti associativi (in regola con quanto stabilito dall’art. 5 del dlgs 460/97) in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

L'esenzione spetta a condizione che dell'attività sia data comunicazione, prima dell'inizio di ciascuna manifestazione, all'ufficio accertatore territorialmente competente.

(nota 1) Per l'art. 108, perchè un'attività sia considerata non commerciale devono sussistere le seguenti condizioni:

Se l'associazione non svolge mai attività commerciali, non dovrà adempiere a particolari obblighi fiscali. Nel caso che, per una particolare iniziativa, svolgesse occasionalmente un'attività commerciale, se ne conseguissero dei redditi dovrebbe solo presentare la dichiarazione.

Queste associazioni non sono tenute a chiedere il numero di Partita IVA, ma devono comunque munirsi di codice fiscale presso l'Ufficio Imposte.

Negli altri casi invece è possibile optare tra alcuni regimi fiscali, previsti dalla legislazione vigente che, a seconda delle dimensioni e dell'attività svolta possono presentarsi più o meno convenienti (se non addirittura obbligatori).

In questo manuale, rivolto ai gruppi FIAB, non è opportuno sviluppare approfonditamente tutte queste diverse opzioni. Solo il regime di "contabilità forfettaria", pensato proprio per semplificare la vita alle piccole associazioni, sembra oggi quello più adatto alle loro esigenze.

Gli altri comportano oneri non indifferenti e vengono adottatti, in genere, a fronte di un volume d'affari rilevante (oppure per il fatto che l'associazione attua particolari attività commerciali dove, per il prevalere dei costi deducibili, il regime forfettario non si rivela più conveniente). Si ritiene che, per la loro complessità, non siano comunque gestibili a livello di volontariato, a meno che l'associazione non disponga di un esperto.

Si preferisce quindi farne un breve sunto e approfondire solo la "contabilità forfettaria", gestibile anche da un intelligente, volonteroso e scrupoloso tesoriere che non sia "del mestiere".

Chi dovesse optare per altri regimi più complessi potrebbe affidarsi ad un esperto, più che a questo vademecum.

1 - L'associazione non svolge attività commerciale o l'ha esercitata solo occasionalmente:

- non è obbligata a tenere scritture contabili;

- non è obbligata a redigere inventario e bilancio;

- non è obbligata a presentare dichiarazione, se non ha conseguito alcun reddito o ha conseguito solo redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;

- ha l'obbligo di presentare la dichiarazione se ha conseguito redditi fondiari, redditi di capitale non esenti e redditi di attività commerciali esercitate occasionalmente.

- deve comunque munirsi di codice fiscale, in relazione ai molteplici atti da compiere nell'esercizio della propria attività, specie nei rapporti con terzi e pubblica amministrazione.

E' previsto per le associazioni sportive e per le associazioni senza scopo di lucro che, nel periodo di imposta precedente, hanno conseguito ricavi commerciali non superiori a 119 milioni.

L'argomento è trattato di seguito, affrontandolo ampiamente.

Il dlgs 460/97 pur mantendendo questo regime forfettario (ex legge16/12/91 n. 398 e 6/2/92 n. 66) ne ha introdotto un altro all’art. 4 che, a parere di alcuni esperti, risulta più sconveniente (pertanto non si farà altro accenno ad esso).

L'associazione svolge attività commerciali, con ricavi commerciali non superiori a 360 milioni annui (può essere adottato anche quando si potrebbe optare per il forfettario).

Gli adempimenti contabili consistono, limitatamente alle attività commerciali esercitate, nella tenuta dei registri IVA (acquisti, vendite e corrispettivi) e del registro dei beni ammortizzabili.

I costi e i ricavi vanno annotati sui registi IVA.

L'associazione svolge attività commerciali, con ricavi commerciali superiori a 360 milioni annui.

Si hanno gli stessi obblighi contabili delle società di capitale, limitatamente alle attività commerciali esercitate. I costi e i ricavi vanno annotati sui libri contabili (libro giornale, libro inventari, registro beni ammortizzabili) e sui registri IVA.

Il dlgs 460/97 all’art. 3 dispone l’obbligo per tutti gli enti non commerciali di adottare una contabilità separata.

Per chi è in regime semplificato od ordinario vige pertanto l’obbligo di registrazione su libri vidimati, prescritti dalla normativa, delle sole operazioni commerciali e di quelle promiscue; le operazioni istituzionali continueranno ad essere registrate su libri interni, non vidimati.

Oltre a tenere i registri e i libri già citati:

L'art. 9-bis della legge 6/2/92 n. 66 (G.U. n. 33 del 10.02.92) ha esteso alle associazioni culturali senza scopo di lucro le disposizioni già dettate per le associazioni sportive dilettantistiche con la legge 16/12/91 n. 398 (G.U. n. 295 del 17.12.91).

La normativa prevede disposizioni tributarie sia in materia di imposte sui redditi (IRPEG ed ILOR) che di IVA per tutte quelle associazioni che nell'esercizio di attività commerciali conseguano ricavi lordi che non superano annualmente lire 119.892.000 (così nel 1995; l'importo viene aggiornato annualmente con decreto del Presidente del Consiglio).

Per chi abbia optato per il regime forfettario, esso cessa di avere applicazione quando nel corso dell'esercizio finanziario sia superato questo importo. La cessazione opera a partire dal mese successivo a quello in cui il reddito viene superato.

Le associazioni che, nel periodo di imposta precedente, abbiano conseguito proventi commerciali non superiori a detto importo possono optare per il regime forfettario.

L'opzione è esercitata mediante comunicazione a mezzo lettera raccomandata al competente Ufficio IVA; ha effetto dal primo giorno del mese successivo a quello in cui è stata esercitata, fino a quando non è revocata e, in ogni caso, per almeno un triennio.

I soggetti che intraprendono l'esercizio di attività commerciali esercitano l'opzione nella dichiarazione IVA di inizio attività.

L'opzione ha effetto anche ai fini delle le imposte sui redditi e deve essere comunicata al competente ufficio delle imposte dirette entro i trenta giorni successivi.

I soggetti che esercitano l'opzione per tale regime sono esonerati:

- dalla tenuta delle scritture contabili previste ai fini delle imposte sui redditi dal DPR 600/73 (art. 14, 15, 16 e 18).

- dagli obblighi previsti dal Titolo II della legge (DPR 633/72 e succ. modifiche), e cioè:

1) dalla tenuta dei registri IVA (acquisti, corrispettivi e fatture emesse);

2) dagli obblighi di liquidazione e versamento dell'IVA secondo dette norme;

3) dalla presentazione della dichiarazione annuale all'Ufficio IVA;

L'esonero riguarda anche l'emissione della fattura prevista nel citato Titolo II (art. 21). Tale esonero però non costituisce divieto per cui è opportuno provvedere comunque alla relativa emissione per consentire a chi riceve la fattura di detrarre l'imposta, a chi la emette il recupero forfettario dell'IVA corrisposta sui propri acquisti di beni e servizi.

Le associazioni che fruiscono di questi esoneri devono solamente:

Le associazioni che beneficiano di questo regime fiscale sono anche esonerate dall'obbligo di rilasciare scontrini o ricevute fiscali (D.M. 21.12.92 in G.U. n.300 del 22.12.92).

Oltre alle notevoli semplificazioni introdotte da questa normativa, se ne devono sottolineare i vantaggi economici.

Infatti la maggior parte delle nostre attività, in particolare quelle su incarico di Amministrazioni Pubbliche o le sponsorizzazioni dei privati, a fronte di un buon finanziamento presentano spesso la caratteristica di non permettere la detrazione di grandi spese (basandosi su prestazioni volontarie e con scarsi costi diretti o, comunque, talvolta difficilmente dimostrabili).

Questo regime fiscale potrebbe dimostrarsi poco conveniente ove l'associazione svolgesse, per dimensioni rilevanti, attività commerciali con utili "risicatissimi" e spese ampiamente dimostrabili e tutte detraibili (non abbiamo qui affrontato il complesso problema di quali spese sono detraibili).

Per riassumere.

- Deve chiedere, all'inizio dell'attività, il numero di Partita Iva;

- Versa l'Iva con il sistema forfettario. La liquidazione dell'Iva si fa con la Distinta di incasso presso la SIAE per tutte le operazioni effettuate soggette ad Iva.

L'Iva da versare si determina sottraendo dall'Iva ricevuta i 2/3 della stessa a titolo di detrazione forfettaria di tutta l'Iva pagata (Ad. es. ricavi commerciali di £. 1.000.000; Iva ricevuta su tale ammontare £. 190.000; imposta dovuta in ragione di un terzo: £. 63.000). Il pagamento va effettuato entro il 5° giorno successivo non festivo (art. 15/640) dalla giornata dell'incasso.

- E' esonerata dalla tenuta di qualsiasi registro. Deve numerare progressivamente per anno solare le fatture emesse e ricevute e conservarle per 10 anni.

I proventi commerciali vanno annotati in apposita distinta SIAE.

Non è obbligata ad emettere fattura, ma è meglio farlo per incassare l'IVA.

- Deve pagare la tassa annuale sulla partita IVA (entro il 5 marzo);

- Entro il 30 giugno deve presentare la dichiarazione dei redditi ed effettuare i versamenti per ILOR ed IRPEG;

Il reddito si determina in misura forfettaria: 6% degli incassi commerciali, al netto di iva, più eventuali plusvalenze (con plusvalenza si intende, per es., l'eventuale maggiore differenza tra il costo di acquisto e di rivendita di un bene strumentale dell'associazione, quale un mobile, un computer, ecc.).

Al reddito così determinato va applicata l'aliquota ilor e irpeg (nel 1995 rispettivamente del 16,20% e del 37%). Deve essere versato il primo acconto, se ne ricorrono i presupposti;

- Se ne ricorrono i presupposti, vanno versati gli acconti di imposta;

- All'atto del pagamento di professionisti, lavoratori autonomi e occasionali, deve operare la Ritenuta d'Acconto e tutti gli adempimenti relativi;

- Se ha dei dipendenti dovrà osservare gli specifici obblighi fiscali, assicurativi e previdenziali;

- Se ha immobili deve versare l'ICI e relativi acconti;

- Se svolge attività spettacolistica deve versare l'imposta spettacoli alla SIAE e tenere gli appositi registri.

Nonostante i notevoli esoneri è necessario comunque tenere una contabilità separata, su registri non vidimati, cioè rilevare con apposite registrazioni e distinguere nel bilancio gli introiti per le attività istituzionali e quelli di attività commerciali.

Queste disposizioni sono dettate dall’art. 25 del dlgs 460/97 e sono obbligatorie a pena di decadenza di benefici fiscali per esse previsti.

Si deve "in relazione all'attività complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte a esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'organizzazione, distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali, con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione (....)" Pur non stabilendo criteri uniformi la legge precisa che comunque tali obblighi sono correttamente assolti "qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del Codice civile".

L’art. 25 prevede la possibilità di non adempiere a tali obblighi contabili qualora nell'esercizio delle attività istituzionali e connesse non abbiano conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a lire 100 milioni (importo modificato annualmente). In tal caso basta imitarsi a redigere il rendiconto delle entrate e delle spese complessive (nei termini e nei modi di cui all'articolo 20 dpr 600/73).

In relazione alle attività direttamente connesse tenere le scritture contabili previste negli art. dal 14 al 18 del DPR 600/73. Comunque anche le Onlus possono optare per il regime forfettario previsto per le associazioni e quindi regolarsi contabilmente secondo quanto esso prevede.

Vediamo ora alcuni esempi di attività tipiche delle associazioni FIAB (o, comunque, possibili).

Si tenga presente che per soci, agli effetti fiscali, si intendono anche quelli di altre associazioni FIAB (e inoltre di altre organizzazioni alla quale l'associazione locale eventualmente aderisse).

Si mantiene nell’illustrazione la tripartizione adottata al paragrafo 2.1, con le seguenti abbreviazioni:

1) Enc = enti non commerciali (associazioni che non possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97)

2) Ass = enti di tipo associativo (associazioni che possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto dall'art. 5 del dlgs n. 460/97)

3) Onlus = Onlus (associazioni che possiedono uno statuto in regola con quanto richiesto sia dall’art. 5 che dall'art. 10 del dlgs n. 460/97 e che hanno proceduto alla comunicazione come da art. 11 del dlgs 460/97)

Enc - Ass - Onlus: non sono fiscalmente rilevanti.

Per i liberi cotributi l'associazione deve rilasciare una ricevuta, senza Iva, con imposta di bollo se l'importo è superiore a 150.000.

Enc - Ass - Onlus: i liberi contributi, siano essi generici o per una manifestazione (non spettacolistica), non sono fiscalmente rilevanti.

Enc - Ass: Se il contributo viene da un'impresa (non deve trattarsi di sponsorizzazione o pubblicità) questa non potrà detrarlo dal proprio reddito.

Onlus: Se il contributo viene da un'impresa essa potrà detrarlo dal proprio reddito in conformità di quanto previsto dall’art. 13 del dlgs 460/97.

Enc - Ass - Onlus: Se si tratta di contributi "a fondo perduto", quale sovvenzione generica alle attività dell’associazione, certamente si configura un contributo non rilevante fiscalmente.

Se si tratta invece di contributi per la prestazione di determinate attività aventi finalità sociali e svolte in conformità ai fini istituzionali, essi non sono fiscalmente rilevanti ai fini dell’imposta sul reddito, mentre lo possono essere ai fini iva (ad es. l’organizzazione di gite in bicicletta per un Comune, la redazione di un progetto di piste ciclabili per un ente pubblico, ecc.).

Se l'associazione ricevesse poi il contributo per la prestazione di determinati servizi, non aventi finalità sociali o non conformi ai fini istituzionali, ovviamente l'operazione è qualificabile come attività commerciale (quest’ultima eventualità è vietata ad un onlus).

Nel caso in questione assumono rilevanza le delibere o convenzioni dell'ente erogatore, dalle quali risulta se i contributi sono versati a fondo perduto o a fronte di determinate prestazioni.

d) Contributo o corrispettivo con controprestazione (a soci o terzi) in generale

Un errore molto diffuso nel mondo dell'associazionismo è quello di ritenere che basta sostituire la parola "contributo" a quella "prezzo" per poter cedere beni e prestare servizi senza problemi di natura fiscale. Invece nel momento in cui è richiesto un minimo per una controprestazione si tratta evidentemente di un corrispettivo.

Diverso è il caso in cui l'associazione prevede di fare dei "regali", di materiale connesso all'attività istituzionale (propagandistico, magliette, libri, ecc.), a tutti coloro che danno un libero contributo (libero significa che può anche essere nulla).

Diverso è anche il caso in cui, a fronte di quote associative diverse (socio ordinario, sostenitore, benemerito) siano previsti regali connessi all'attività istituzionale (propagandistico, libri, ecc.),di diverso valore economico. Si tratta di regali connessi alla quota associativa, fiscalmente non rilevanti.

Queste situazioni possono giustificare l’associazione per il possesso e l’esposizione nella propria sede o in occasione di eventi pubblici di questo materiale, senza configurare necessariamente l’esercizio di attività commerciali.

Altrimenti:

Enc: la cessione di beni e la prestazione di servizi è sempre attività commerciale

Ass - Onlus:la cessione di beni e la prestazione di servizi non è attività commerciale se svolta nei confronti dei soci e in conformità agli scopi istituzionali, salvo alcuni casi che vedremo (beni nuovi prodotti per la vendita, organizzazione viaggi, ecc.)

Onlus:la cessione di beni e la prestazione di servizi svolta per i non soci (nell’ambito delle attività istituzionali o connesse) rileva soltanto ai fini IVA .

Enc-Ass-Onlus: Sono fiscalmente non rilevanti le controprestazioni di modico valore effettuate occasionalmente a seguito di raccolte pubbliche in concomitanza con celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (salvo l’obbligo della rendicontazione).

Questa situazione, con le necessarie cautele, potrebbe configurarsi anche quando una campagna dura a lungo. Ad es. l’associazione stampa una maglietta per la campagna "andiamo in bicicletta" oppure che dura tutto l’anno.

Enc - Ass: La cosidetta "cessione di beni nuovi, prodotti per la vendita" è considerata comunque attività commerciale. Vendere quindi nelle nostre sedi beni prodotti per la vendita (accessori per la bici, abbigliamento cicloturistico, libri, ecc.) configura un'attività di tipo commerciale (anche se svolta esclusivamente nei riguardi dei soci).

E' possibile, tuttavia, tra quest'ultimi creare dei cosidetti "gruppi di acquisto". L'associazione riceve, da un gruppo di soci, l'incarico di acquistare determinati beni (in loro nome e per loro conto), per spuntare prezzi di maggior favore. L'associazione resta così completamente estranea all'operazione. Per far questo occorre che: 1) lo statuto dell'associazione lo preveda; 2) che le fatture vengano intestate ai soci acquirenti; 3) provare l'incarico ricevuto con dei moduli di prenotazione sottoscritti dai soci; 4) non avere un magazzino con quella merce, nella sede può avvenire solo lo smistamento tra i vari soci; 5) non ricevere nulla per l'intermediazione effettuata.

Onlus: Anche in questo caso rileva soltanto ai fini IVA. Nel caso di associazioni FIAB si potrebbe classificare la vendita di accessori, libri, abbigliamento, ecc. quali attività direttamente connesse.

Le nostre associazioni producono materiale cosidetto "propagandistico", cioè spillette, adesivi, magliette, berrettini, ecc. di modico valore che riportano il marchio dell'associazione, oppure il logo e lo slogan di nostre proposte o campagne "politiche". Taluni ritengono che non sia possibile considerare tale materiale come "prodotto per la vendita".

Invece, purtroppo, come tale viene considerato. A meno che non sia prodotto, come già detto, per campagne occasionali o per regalarlo ai soci sostenitori.

Enc: la cessione di beni è sempre attività commerciale.

Ass-Onlus: La normativa vigente esclude la rilevanza fiscale della vendita, anche a non soci, di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Può trattarsi quindi, a mio parere, di dispense e/o stampati interni di natura informativa/divulgativa, del giornalino locale o nazionale, ecc..

Potrebbe trattarsi, al limite, anche di un libro di percorsi cicloturistici o di divulgazione delle nostre idee, edito dalla FIAB o dal gruppo locale per regalarlo o venderlo ai propri associati. Non deve comunque apparire edito da un altro editore o trovarsi in vendita in libreria o altrove.

Infatti molto diverso è il caso di pubblicazioni che possono rientrare tra i cosidetti "beni nuovi prodotti per la vendita"; ad es. i tanti libri di percorsi cicloturistici editi direttamente dall'associazione (locale o FIAB) o da altro editore (eventualmente con l'associazione come autore) che vengono anche venduti in librerie (PedalaVeneto, Schede Ciclopista del Sole, ecc.).

Anche in questo caso è possibile ricorrere ai "gruppi di acquisto".

Enc: sono considerate attività commerciali e occorre emettere regolare fattura (a meno che sia svolto senza specifica organizzazione e il corrispettivo richiesto copra solo i costi di diretta imputazione).

Ass: Se si tratta di attività svolte in conformità con le finalità istituzionali (ad esempio un corso sul cicloturismo, un corso sulle piste ciclabili, ecc.), non sono fiscalmente rilevanti quando siano riservate ai soci.

Quando le stesse attività vengono svolte nei confronti di terzi non associati, sono considerate attività commerciali e occorre emettere regolare fattura (a meno che sia svolto senza specifica organizzazione e il corrispettivo richiesto copra solo i costi di diretta imputazione).

Onlus:sono irrilevanti fiscalmente

Enc-Ass: Questo è uno dei problemi principali relativi all'attività delle associazioni FIAB.

Esse svolgono, come spesso precisato, queste attività con precisi fini ambientalisti, ma ai fini fiscali è imponibile fiscalmente, sempre e comunque, l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici. Non importa il fatto che tali prestazioni vengano effettuate nei confronti dei soci ed in conformità con gli scopi istituzionali dell'ente. Per la legge rientrano tra le attività di viaggio e turismo anche "la organizzazione di escursioni private o collettive con o senza accompagnamento, per la visita delle città e dei dintorni (...)" (dalla normativa della Regione Veneto).

Quindi, al di là del problema dell'inquadramento giuridico delle nostre gite si tratta di attività considerate commerciali quando siano incassati dei corrispettivi, anche a titolo di semplice "rimborso spese" e non rileva il fatto che la prestazione sia effettuata nei riguardi dei soci (tale obbligo riguarda eventualmente la legislazione regionale sul turismo, che in alcuni casi consente di organizzare in proprio gite e viaggi solo nei riguardi dei propri soci, senza l'intermediazione di un'agenzia turistica, pena pesanti sanzioni pecuniarie).

Dal punto di vista fiscale pertanto sorge un problema non indifferente per quelle associazioni che abbiano scelto il regime forfettario. Infatti si tratta proprio di un'attività istituzionale che porta utili "risicati" per l'associazione, a fronte di incassi notevoli per spese documentabili. Mentre l'associazione che svolge la sua attività in regime semplificato potrebbe dedurre tutte le spese relative e, in genere, non pagare alcun tributo (o molto poco).

In caso di gita o cicloraduno di più giorni, la soluzione migliore è quella di realizzare qualcosa di simile ai gruppi di acquisto collettivi.

In caso di viaggio organizzato con agenzia ci si fa rilasciare la fattura o meglio, le fatture, direttamente a nome dei partecipanti (o ad uno o più gruppi di soci: es. gruppo amici del Signor Rossi Ernesto). Lo stesso vale, per le gite organizzate in proprio, per le prestazioni degli albergatori, noleggiatori di pullman, ecc. ecc.

In entrambi i casi, tecnicamente, l'associazione si fa anticipare dai soci, al momento della prenotazione, una cifra corrispondente a quella richiesta dall'agenzia o dai vari esercenti, che poi provvederà a versare a nome e per conto dei singoli soci (o gruppi di soci).

Ne consegue che, se vuole restare completamente al di fuori di ogni obbligo fiscale, nulla deve percepire l'associazione per tale attività di intermediazione tra gruppo di soci ed esercenti (o, più in generale, per l’organizzazione e la copertura delle spese generali).

Se, per comodità, l’associazione raccoglie le quote di adesione può rilasciare una ricevuta per le "anticipazioni ricevute per spese effettuate a nome e per conto del signor .....".

Per le gite di un giorno è sconsigliabile invece affrontare tutta questa trafila burocratica, per utili spesso assai irrisori. Si consiglia pertanto di non far pagare una quota di iscrizione (già i soci pagano una quota di adesione). Nel caso di particolari necessità, ad esempio, trasferimenti in treno, pranzi in ristorante, ecc. si utilizzi comunque il sistema sopra descritto, ricevendo anticipi in nome e per conto dei singoli soci o gruppi di soci.

Enc aderente ad ente di promozione sociale: L’attività di cui sopra è imponibile solo ai fini IVA. In caso di regime forfettario può convenire comunque addottare le stesse modalità organizzative.

Onlus: L’attività di cui sopra può essere inquadrata tra quella "istituzionale" e pertanto è imponibile solo ai fini IVA. In caso di regime forfettario può convenire comunque addottare le stesse modalità organizzative.

In questo caso potrebbe configurarsi l'esercizio di "prestazioni alberghiere o di alloggio", quindi occorre comportarsi come nel caso sopra descritto per l'organizzazione di viaggi.

Il Ministero delle Finanze ha precisato tuttavia che non costituiscono prestazioni alberghiere gli usi di locali per finalità quali l'organizzazione di convegni di studio, mostre, ecc.

Enc: Trattasi di attività commerciali

Ass: Se si tratta di attività svolte in conformità con le finalità istituzionale (ad esempio vengono noleggiate proprie biciclette ai soci), non sono fiscalmente rilevanti.

Quando le stesse attività vengono svolte nei confronti di terzi non associati, sono considerate attività commerciali e occorre emettere regolare fattura.

Onlus: Quando le stesse attività vengono svolte nei confronti di terzi non associati, sono considerate attività commerciali (connesse), rilevanti ai fini iva.

Enc-Ass: In questo caso, a prescindere da altre autorizzazioni obbligatorie rilasciate dal Comune (connessa con normative di igiene pubblica, ecc.), trattasi di attività commerciali, a meno che non si ricada nel caso previsto dall’art. 2 del dlgs (raccolte pubbliche in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione).

Onlus: Può trattarsi di attività connesse e quindi rilevanti solo ai fini iva.

Non sono fiscalmente rilevanti.

Enc-Ass: La pubblicità commerciale è considerata comunque attività commerciale. Occorre pertanto rilasciare fattura su ogni operazione di questo tipo.

Per la pubblicità sul notiziario sociale, è abbastanza diffusa la pratica di far emettere fattura verso gli inserzionisti direttamente dalla tipografia, che provvederà poi ad emettere fattura verso l'associazione solo per il costo residuo.

Onlus: Può trattarsi di attività connesse e quindi rilevanti solo ai fini iva.

La sponsorizzazione è un contratto pubblicitario particolare, ove il messaggio si realizza attraverso l'accostamento tra il marchio della ditta e quello dell'associazione.

Si distingue dal contributo, elargito a titolo di liberalità, in quanto pone all'associazione sponsorizzata dei precisi obblighi contrattuali (es: il marchio della ditta sulle magliette oppure su tutto il materiale pubblicitario di una determinata manifestazione). Si precisa che si resta sempre nell'ambito del contributo quando l'associazione si impegni solamente a rendere noto il fatto della sponsorizzazione.

Se si tratta di un'attività del tutto occasionale (ad esempio la sponsorizzazione per una mostra particolare) si può ritenere che l'associazione sia esentata da obblighi fiscali.

Nel caso che si tratti di attività abituale (ad esempio l'associazione promuove nel corso dell'anno alcune manifestazioni sponsorizzate) allora è considerata attività commerciale.

Si è tralasciato l'illustrazione di altre problematiche, spesso affrontate nelle pubblicazioni specialistiche, che si presume non interessino i gruppi FIAB, quali: gestione di bar, ristoranti, chioschi (riservati soci o anche per terzi); incassi per attività spettacolistica, ecc.